I. Introdução
Com
a Reforma Tributária originada pela PEC
– Proposta de Emenda à Constituição nº 45/19 e convertida na EMC – Emenda
Constitucional nº 132/23, o Art.
155, I da Constituição Federal que trata do ITCMD -
Imposto sobre Transmissão causa mortis
e doação, de quaisquer
bens ou direitos, teve o seu texto modificado no § 1º, II e
a inclusão dos incisos VI e VII.
Além
da alteração e inclusões mencionadas, a EMC nº 132/23 no art.16 trouxe “norma transitória”, onde regulamenta as
doações internacionais até que seja criada lei complementar conforme
estabelecido no Art. 155 § 1º, III da Constituição Federal; e no Art. 17
determinou que a alteração do art. 155, § 1º, II, da Constituição
Federal aplica-se às sucessões abertas a partir de 21.12.2023, data de publicação da Emenda Constitucional.
As
mudanças não param por aí, existem em tramitação nas Casas Legislativas
projetos direcionados ao ITCMD e alteração
do CTN – Código Tributário Nacional;
cria lei complementar; bem como, muda a alíquota, são eles: PLP
67/21 (Câmara dos Deputados), apensados a este projeto estão
os PLP 86/24 e PLP 115/24; PLP
108/24 (Câmara dos Deputados) a partir do art. 159 até o art.
189; PRS
57/19; PRS
10/23; PRS
9/25
(Senado Federal).
Pelo que se pode observar,
o ITCMD trouxe novas perspectivas e desafios, que serão abordados nesta Parte 2,
dando continuidade ao nossos estudos.
II. Aspectos
Tributários – Art. 155, § 1º, I CF.
1.
Bens Imóveis e Respectivos Direitos – Competência e Situação do Bem.
Em relação ao inciso I do
§ 1º do Art. 155 da Constituição Federal, a Reforma Tributária nada alterou,
todavia, é importante e necessário analisarmos todas as disposições contidas na
base constitucional sobre o ITCMD, onde determina que:
Art.
155. Compete aos Estados e ao Distrito
Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
......................................................................
§ 1º O imposto previsto no inciso
I: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
I - relativamente a bens imóveis e
respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito
Federal
Face ao exposto, o ITCMD
incidirá sobre os bens imóveis e respectivos direitos na situação do bem e a
sua cobrança é de competência dos Estados e do Distrito Federal.
2.
Abrangência da Expressão “bens imóveis e respectivos direitos”
Observe que, neste caso,
se está tratando tão somente da tributação sobre bens imóveis e respectivos direitos sobre herança e doação; isso
inclui:
- Bens imóveis por natureza:
como terrenos, edificações, etc. (arts. 79
a 81 do CC);
- Bens imóveis por acessão: como
construções ou plantações. (arts.
1248 CC)
- Direitos reais sobre imóveis,
como usufruto, servidão, hipoteca, entre outros. (arts.
1225 a 1227 CC)
Portanto, o leque de
incidência do ITCMD é abrangente, daí a necessidade de uma análise acurada em
todas as transações realizadas com imóveis.
A exemplo disso, o site da
Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo possui uma sessão onde publica as
respostas às consultas tributárias formuladas pelos consulentes pessoas físicas
e jurídicas, conforme pinçadas algumas:
RESPOSTA À
CONSULTA TRIBUTÁRIA 26005/2022, de 31 de março de 2023. (Publicada no Diário
Eletrônico em 03/04/2023)
Ementa
ITCMD – Cessão
voluntariados direitos de uso e habitação sobre bem imóvel, por ato não oneroso
– Incidência.
I. Acessão voluntária dos direitos de uso e habitação
sobre bem imóvel localizado em São Paulo, por ato não oneroso, constitui fato
gerador do ITCMD, por se tratar de transmissão de direito por doação.
RESPOSTA À
CONSULTA TRIBUTÁRIA 27221/2023, de 28 de fevereiro de 2023. (Publicada no
Diário Eletrônico em 01/03/2023)
Ementa
ITCMD – Transmissão
causa mortis – Inventário extrajudicial processado em outro Estado, onde tinha
domicílio o de cujus – Bem imóvel localizado em outro Estado.
I. Na transmissão de bens imóveis e respectivos
direitos, o ITCMD compete ao Estado da situação do bem.
II. Havendo bens imóveis em mais de um Estado, cada
herdeiro deverá recolher o ITCMD ao Estado competente de maneira proporcional à
participação que lhe caiba em cada bem, independentemente da forma como forem
partilhados.
III. Ocorre o fato gerador do ITCMD quando, em uma
partilha, qualquer um dos herdeiros receber, graciosamente, uma parcela maior
que o quinhão a que tinha direito, configurando o excesso de quinhão e, por
consequência, a doação.
RESPOSTA À
CONSULTA TRIBUTÁRIA 30789/2024, de 03 de dezembro de 2024. (Publicada no Diário
Eletrônico em 04/12/2024)
Ementa
ITCMD –
Transmissão causa
mortis - Bens móveis e imóveis localizados em São Paulo e em
outros Estados - Verificação de excesso de quinhão.
I. O ITCMD relativamente a bens imóveis e respectivos
direitos compete ao Estado da situação do bem, sendo devido o imposto ao Estado
de São Paulo por todos os herdeiros em relação aos percentuais que lhe cabem
dos imóveis localizados neste Estado.
II. Só haverá o excesso de quinhão, que configura
doação, se um dos herdeiros receber, graciosamente, uma parcela maior que o
quinhão a que tinha direito (artigo 2º, § 5º, da Lei nº 10.705/2000).
III. Quando no inventário houver bens imóveis
localizados em mais de um Estado, na verificação de excesso de quinhão deve ser
considerada a totalidade dos bens, sendo irrelevante a porcentagem atribuída na
partilha aos herdeiros em cada Estado.
3.
Extinção de Usufruto Adquirido de forma Onerosa pela Renúncia – Não Incide do
ITCMD – Jurisprudência
Importante
salientar que, a jurisprudência dos Tribunais de Justiça Estaduais pacificou
entendimento de que “a extinção do usufruto – adquirido de forma onerosa – pela
renúncia, não gera transmissão de direitos”, por consequência não incide o
ITCMD; ação decidida por unanimidade no Acórdão de Embargos
de Declaração em Apelação Nº 5004975-08.2022.8.24.0020/SC
de relatoria do Desembargador
Sandro Jose Neis, 3ª Câmara de Direito Público do
Tribunal de Santa Catarina na sessão de ordinária de 30.07.2024.
Neste mesmo sentido
temos:
APELAÇÃO
CÍVEL. DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE
SEGURANÇA. ITCMD. RENÚNCIA DE USUFRUTO. AQUISIÇÃO ONEROSA
DO BEM IMÓVEL. TRIBUTAÇÃO AFASTADA. A extinção do usufruto, em
razão da renúncia, não constitui hipótese de incidência do ITCMD, uma
vez que a hipótese não se enquadra na previsão contida no art. 4º da Lei
Estadual n. 8.821/89. Caso em que a instituição do usufruto ocorreu
através de contrato de compra e venda e não através de uma transmissão
"causa mortis" ou gratuita, afastando, portanto, a incidência do
tributo. APELAÇÃO DESPROVIDA. (TJRS, Apelação/Remessa Necessária, nº
51389535920218210001, Primeira Câmara Cível, Relator: Newton
Luís Medeiros Fabrício, Julgado em: 15-03-2023.
APELAÇÃO CÍVEL. DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. ITCMD. EXTINÇÃO DO USUFRUTO, ADQUIRIDO ONEROSAMENTE E COM PAGAMENTO DE IMPOSTO À AQUISIÇÃO, PELA RENÚNCIA DO USUFRUTUÁRIO. CONSOLIDAÇÃO PLENA DA PROPRIEDADE AO NU-PROPRIETÁRIO. SITUAÇÃO QUE NÃO SE ENQUADRA NAS HIPÓTESES DE INCIDÊNCIA DO IMPOSTO, PREVISTAS NO ART. 4º DA LEI ESTADUAL Nº 8.821/89. SENTENÇA MANTIDA. APELAÇÃO DESPROVIDA. (TJRS, Apelação/Remessa Necessária, nº 50070506120228210001, Vigésima Primeira Câmara Cível, Relator: Marcelo Bandeira Pereira, julgado em:13.03.2023.
MANDADO DE SEGURANÇA. ITCMD. IMÓVEL COM INSTITUIÇÃO DE USUFRUTO. POSTERIOR EXTINÇÃO/RENÚNCIA DO USUFRUTO. Fisco que argumenta que a extinção do usufruto configura hipótese de incidência do ITCMD. Pretensão da impetrante de afastamento da incidência de ITCMD. CABIMENTO DA PRETENSÃO. Extinção ou cancelamento do usufruto que não é prevista como hipótese de incidência do ICTMD, mas sim como causa de isenção ao recolhimento do tributo. Inteligência do art. 6º, I, "f", da Lei Estadual nº 10.705/2000. Extinção ou cancelamento do usufruto que não se equipara à transmissão de bem "causa mortis" ou de doação, tratando-se, em verdade, de consolidação da propriedade plena na pessoa do nu-proprietário. Precedentes desta. C. Corte. R. sentença concessiva da segurança integralmente mantida. RECURSO DE APELAÇÃO DA FESP DESPROVIDO. REEXAME NECESSÁRIO DESPROVIDO. TJSP, Apelação/Remessa Necessária nº 1005193-82.2021.8.26.0053, Relatora Flora Maria Nesi Tossi Silva, Órgão Julgador: 13ª Câmara de Direito Público, Foro Central – Fazenda Pública/Acidentes – 6ª Vara de Fazenda Pública, Data de julgamento: 29/06/2021, Data de Registro: 29.06.2021;)
APELAÇÃO - MANDADO DE SEGURANÇA - DIREITO TRIBUTÁRIO - ITCMD - Impetração voltada a impedir que a autoridade coatora exija o recolhimento de ITCMD sobre a extinção e/ou cancelamento do usufruto dos imóveis descritos na inicial, em razão da renúncia da usufrutuária - Acolhimento - Tributação pelo ITCMD que ocorreu por ocasião da transmissão causa mortis dos bens integrantes do acervo patrimonial do genitor dos impetrantes, morto em 06.07.2009 - Cancelamento do direito real de usufruto instituído pelos impetrantes sobre a fração ideal dos imóveis herdados em favor de sua genitora que não pode ser alvo de tributação pelo imposto, pois não se equipara a uma doação feita aos nu-proprietários - Com a extinção do usufruto que grava os bens, por renúncia da usufrutuária (artigo 1410, I, do CC), o direito real de propriedade, que é uno, apenas volta a ser pleno, consolidando-se nas mãos dos impetrantes, então nu-proprietários, não se divisando transferência do patrimônio imobiliário (a qual já ocorrera quando da abertura da sucessão do falecido pai) - Sentença reformada para conceder a ordem pleiteada - Recurso provido. (TJSP; Apelação Cível nº 1019676-59.2017.8.26.0053; Relator: Marcos Pimentel Tamassia; órgão Julgador: 1º Câmara de Direito Público; Foro Central – Fazenda Pública/Acidentes, Data de Registro: 27/04/2018)
Oportuno dizer, ainda, que a SEFAZ SP já
manifestou esse mesmo entendimento através da Resposta
à Consulta Tributária 24727/2021, de 27 de janeiro de 2022, disponibilizado
no site da SEFAZ em 28/01/2022, cuja ementa é a seguinte:
“ITCMD
– Renúncia de usufruto instituído em negócio jurídico oneroso.”
“I.
Em decorrência da falta de previsão na legislação paulista, a extinção do
usufruto pela renúncia do usufrutuário não é hipótese de incidência do ITCMD.”
Face ao
exposto, a jurisprudência e a própria Secretaria da Fazenda do Estado de São
Paulo admitem que “não incide o ITCMD no caso de renúncia de usufruto
instituído em negócio jurídico oneroso.
4. Repetitivos e IACS[1] Anotados
do STJ[2]
O STJ pacificou alguns temas envolvendo o ITCMD através dos Recursos Especiais Repetitivos e Incidentes de Assunção de Competência, são eles:
Questão
submetida a julgamento
“Necessidade
de se comprovar, no arrolamento sumário, o pagamento do Imposto de Transmissão
Causa Mortis e Doação - ITCMD como condição para a homologação da partilha ou
expedição da carta de adjudicação, à luz dos arts. 192 do CTN e 659, § 2º, do
CPC/2015.”
Tese Firmada
“No
arrolamento sumário, a homologação da partilha ou da adjudicação, bem como a
expedição do formal de partilha e da carta de adjudicação, não se condicionam
ao prévio recolhimento do imposto de transmissão causa mortis, devendo ser
comprovado, todavia, o pagamento dos tributos relativos aos bens do espólio e
às suas rendas, a teor dos arts. 659, § 2º, do CPC/2015 e 192 do CTN.”
Questão
submetida a julgamento
“Discute-se a competência do juízo do inventário
(arrolamento sumário) para apreciar pedido de reconhecimento de isenção do ITCMD
(Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de quaisquer Bens ou
Direitos), à luz do disposto no artigo 179, do CTN.”
Tese Firmada
“O juízo do inventário, na modalidade de arrolamento
sumário, não detém competência para apreciar pedido de reconhecimento da isenção
do ITCMD (Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de quaisquer Bens ou Direitos), à luz do
disposto no caput do artigo 179, do CTN.”
Questão
submetida a julgamento
“Definir o início da contagem do prazo decadencial
previsto no art. 173, I, do CTN para a constituição do Imposto de Transmissão
Causa Mortis e Doação (ITCMD) referente a doação não oportunamente declarada
pelo contribuinte ao fisco estadual.”
Tese Firmada
“O Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação -
ITCDM, referente a doação não oportunamente declarada pelo contribuinte ao
fisco estadual, a contagem do prazo decadencial tem início no primeiro dia do
exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado,
observado o fato gerador, em conformidade com os arts. 144 e 173, I, ambos do
CTN.”
5. STF - Repercussão Geral
Alguns
temas julgados pela Alta Corte no âmbito do ITCMD foram enquadrados no
instituto da Repercussão Geral, relacionamos a seguir alguns deles:
Tema
“Incidência do ITCMD sobre o plano Vida Gerador de
Benefício Livre (VGBL) e o Plano Gerador de Benefício Livre (PGBL) na hipótese
de morte do titular do plano.”
Tese
“É inconstitucional a incidência do imposto sobre transmissão causa mortis e doação (ITCMD) sobre o repasse
aos beneficiários de valores e direitos relativos ao plano vida gerador de
benefício livre (VGBL) ou ao plano gerador de benefício livre (PGBL) na
hipótese de morte do titular do plano.”
Tema
“Controvérsia relativa à definição da base de cálculo do Imposto sobre Transmissão Causa
Mortis e Doação de quaisquer Bens ou Direitos (ITCMD).”
Tese
“É infraconstitucional, a ela se aplicando os efeitos da ausência de
repercussão geral, a controvérsia relativa à base de cálculo aplicada ao Imposto sobre Transmissão Causa
Mortis e Doação de quaisquer Bens ou Direitos (ITCMD) fundada na
interpretação da legislação local, no Código Tributário Nacional e no princípio
da legalidade.”
6. Situação do Bem - Conceito
A expressão "situação do
bem", no contexto do artigo 155, § 1º, inciso I, da Constituição
Federal, possui um significado jurídico claro e objetivo: refere-se à localização física e/ou jurídica do
bem imóvel, determinada pela sua posição geográfica e pelo registro
imobiliário. Do ponto de vista teleológico, a norma busca garantir simplicidade, segurança jurídica, equilíbrio
federativo e prevenção de
conflitos de competência, alinhando-se aos princípios da
territorialidade e da capacidade contributiva.
Para a perfeita compreensão da tributação do ITCMD, é essencial
reconhecer que a "situação do bem" estabelece um critério funcional
que vincula a competência tributária ao Estado com maior relação com o fato
gerador (a transmissão do imóvel). Assim, a norma reflete a intenção do legislador constituinte de promover um
sistema tributário justo, eficiente e compatível com as peculiaridades do
federalismo brasileiro.
Portanto, a "situação do bem"
abrange, tanto o imóvel em si quanto os direitos reais a ele vinculados, desde
que esses direitos tenham uma relação direta com a localização física ou
jurídica do imóvel.
Continua...
Nenhum comentário:
Postar um comentário