Antes, porém, de entrarmos no cerne da
questão, vejamos o posicionamento da Receita Federal do Brasil, do CARF – Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais e ao final o status do Recurso Especial
perante o STJ – Superior Tribunal de Justiça que trata do tema.
I. Receita Federal do Brasil – Posição
O legislador
infraconstitucional instituiu as contribuições sociais do PIS e da COFINS sob a
égide do Princípio da Não Cumulatividade através das Leis
nº 10.637/02 e 10.833/03, art. 3º, II, delimitando; entre outros; a apropriação de créditos aos
valores relativos aos bens e serviços
utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de
bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes.
Diante da
multiplicidade de custos que podem gerar créditos de PIS e COFINS, e tendo em
vista que as leis instituidoras do regime não cumulativo trouxeram conceitos
abstratos com relação aos créditos a ser utilizados, à Receita Federal do
Brasil editou as Instruções Normativas nº. 247/2002, art. 66, § 5º e nº.
404/2004, art. 8º, § 4º, restringindo o alcance do conceito de gastos que podem
gerar créditos de PIS e da COFINS.
Segundo os referidos
atos administrativos somente os gastos com insumos utilizados na produção de
bens ou na prestação de serviços poderiam gerar os créditos de PIS e COFINS.
Baseado em tais
premissas o órgão que administra os tributos federais consolidou entendimento
através de inúmeras soluções de consultas, entre elas, a Solução de Consulta Interna nº 7 – SRRF03/Disit, de 27 de setembro de 2011
cujo texto é reproduzido parcialmente a seguir:
“11. Os bens e serviços que, atendidos determinados
requisitos, geram direitos a crédito para fins de determinação do valor a
recolher da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins são os que foram definidos pelo legislador, e que estão exaustivamente
listados (hipóteses numerus clausus, e não
meramente exemplificativas) nos artigos que dispõem sobre os créditos”.(Itálicos nossos)
“Como decorrência da expressa enumeração legal, não enseja crédito todo e qualquer custo ou despesa,
ainda que necessário à atividade da pessoa jurídica. Assim, aspectos atinentes à existência ou necessidade de determinado
custo ou despesa para o desempenho das atividades da pessoa jurídica não
constituem parâmetro para avaliar se tais encargos geram ou não direito a crédito”.
“12. Como a utilização de crédito pelos
contribuintes sujeitos à sistemática de apuração não cumulativa das
contribuições para o PIS/Pasep e da Cofins implica em redução da contribuição
devida, equivalendo a uma renúncia de receita, cumpre salientar o dever de obediência ao princípio da interpretação
literal, sendo vedada a extensão da norma a casos nela não previstos, consoante
o disposto no art. 111 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 Código
Tributário Nacional (CTN)”. (Itálicos nossos)
Pelo que se
depreende do texto, a Receita Federal do Brasil com base no Princípio da
interpretação literal previsto no art. 111 do CTN – restringiu, sobremaneira, o
direito ao crédito dos insumos ao determinar que não ensejará crédito todo e
qualquer custo ou despesa, ainda que necessário à atividade.
II. CARF - CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECUROS FISCAIS
O CARF vem guerreando
em duas vertentes, a primeira, os insumos devem ser conceituados de acordo com
as despesas necessárias nos termos da legislação do Imposto de Renda da Pessoa
Jurídica; já a segunda, amplia o conceito de insumo previsto na legislação
hodierna utilizando o critério da essencialidade ou relevância no
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
Vejamos cada
um deles.
a)
Despesas Necessárias -
Conceito do IRPJ – Posição Inovadora.
O CARF, por sua vez, ao
julgar o recurso voluntário interposto no âmbito do processo nº.
11020.001952/2006-22, Recurso nº 369.519, Acórdão nº 3201-00.226 a 2ª Turma da
2ª Câmara do CARF, por unanimidade, alargou o conceito de insumo que gera o
direito aos créditos do PIS e da COFINS na modalidade não-cumulativa. Segundo a
decisão, todos os custos decorrentes de gastos feitos com pessoas jurídicas e
que sejam necessários para a operação dos contribuintes devem gerar créditos
para a apuração do PIS e da COFINS não cumulativos, aproximando o conceito de
créditos das contribuições com o conceito de despesas dedutíveis para a
apuração do IRPJ, transcrito a seguir:
"É de se concluir, portanto, que o termo
'insumo' utilizado para o cálculo do PIS e da COFINS não cumulativos deve
necessariamente compreender os custos e despesas operacionais da pessoa
jurídica, na forma definida nos artigos 290 e 299 do RIR/99, e não se limitar
apenas ao conceito trazido pelas Instruções Normativas nº. 247/02 e 404/04
(embasadas exclusivamente na (inaplicável) legislação do IPI)."
Em virtude da decisão
proferida, a Fazenda Nacional opôs Embargos de Declaração e rejeitado por
unanimidade pelos membros do Colegiado cujo teor é parcialmente colacionado:
“Supostas Contradições”
“A primeira contradição apontada pela Embargante é
no que diz respeito ao fato de que a doutrina do Marco Aurélio Grego, citada no
acórdão embargado, seria contraditória à decisão ora analisada, na medida em
que dita doutrina afirma não existir dispositivo que, categoricamente,
determine que insumo deva ser entendido como algo assim regulado pela
legislação do IPI, enquanto que, por outro lado, nenhum dispositivo legal determina
a equiparação de insumo à legislação do IRPJ.
Ora, não há qualquer contradição entre a doutrina
de Marco Aurélio Greco e a decisão embargada, muito pelo contrário, este serve
apenas como suporte à impossibilidade de utilização dos conceitos trazidos na
legislação do IPI para a sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS.
Portanto, não existe qualquer contradição no
acórdão guerreado, na medida em que a doutrina ora analisada serviu para
suportar o afastamento da aplicação do conceito de IPI para o caso concreto, de
sorte a abrir espaço para se demonstrar a aplicabilidade do conceito de insumo
existente na legislação de IRPJ.
Superada a primeira contradição apontada pela
Embargante, cumpre agora enfrentar a segunda, qual seja: a afirmação, no
acórdão embargado, que não se pode equiparar conceitos e situações relacionados
a tributos de materialidade distintas, como receita e industrialização, quando,
posteriormente, equipara tais conceitos e situações em relação a dois tributos
de materialidade igualmente distintas (receita e lucro líquido).
Em nosso sistema jurídico, vê se que não se pode equiparar
conceitos e situações relacionados a tributos de materialidade absolutamente
distinta, no caso, receita (PIS/COFINS) e industrialização de produto (IPI).
A Embargante não se ateve que, embora a
materialidade de receita e lucro sejam distintas, apresentam maiores
similitudes do que a materialidade de receita e industrialização”.(CARF
- Processo nº 11020.001952/200622;
Recurso nº 369.519 Embargos; Acórdão nº 3202000.423,
3ª Seção - – 2ª Câmara / 2ª Turma Ordinária, jul. de 25 de janeiro de 2012; Voto -
Gilberto de Castro Moreira Junior – Conselheiro Relator; José Luiz Novo Rossari
– Conselheiro Presidente).
b)
Despesas – Critério da
Essencialidade ou Relevância - Posição
Há outra
corrente no CARF sustentando que o conceito de insumos deve estar atrelado à
essencialidade ou relevância no desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo contribuinte, portanto, menos abrangente que a precedente.
Vamos a ela.
Preliminarmente,
é bom que se diga que a decisão (transcrição parcial) dos julgadores que
originou o recurso identificado a seguir, foi assim proferida: “INSUMOS
- Apenas os bens e serviços aplicados ou consumidos diretamente na fabricação
do produto destinado à venda podem ser considerados insumos para efeito de
cálculo de créditos a serem descontados da Contribuição para o PIS/Pasep no
regime de incidência não-cumulativa”; portanto, a
decisão foi pelo conceito de insumos estabelecido pelo critério do crédito
físico, isto é, bens e serviços aplicados ou consumidos diretamente na
fabricação do produto destinado à venda.
O CARF ao
julgar a presente decisão consubstanciada no Processo
nº 10630.720183/200614
através do Recurso Voluntário nº 32.010.00889,
o Conselheiro Relator Marcelo Ribeiro Nogueira no Acórdão nº 320100.889, – 2ª Câmara / 1ª Turma
Ordinária, jul. de 29 de fevereiro de 2012, em seu voto alterou o
conceito de insumos dando uma extensão maior, isto é, além do crédito físico
deve se buscar o critério da essencialidade conforme reproduzido parcialmente
abaixo.
“A contribuição ao PIS e a COFINS não incidem unicamente
sobre produtos industrializados, nem só sobre a venda de mercadorias, também
não incide sobre todos os ingressos de recursos no patrimônio da empresa,
estas contribuições incidem sobre somente sobre os ingressos que devam ser
qualificados como integrantes da receita bruta, ou melhor, da receita bruta
oriunda da venda de mercadorias, de serviços e da combinação destes”. (grifos nossos)
“Assim, é da lógica do sistema tributário nacional
que a não cumulatividade destas contribuições esteja intimamente ligada aos
custos e despesas incorridos pelo contribuinte para o desenvolvimento regular
de sua empresa, ou seja, se relacione diretamente com as necessidades
existentes para a geração desta mesma receita bruta”.
Diz, ainda, o
ilustre relator em seu voto:
“Alguns buscam a aproximação do conceito de crédito
para o PIS/COFINS com os conceitos de custo e despesa dedutível para o Imposto
de Renda e a contribuição social sobre o lucro. O argumento é sedutor, pois o
lucro é parcela da receita bruta, portanto, a proximidade dos conceitos parece
tornar esta analogia mais consistente”.
“Contudo, não estou convencido disto, seja porque o
Imposto de Renda onera a todas as pessoas jurídicas sem considerar suas
especificidades e/ou as diferenças setoriais, seja porque não há como, para interpretar
novas normas jurídicas, se buscar igualar tributos que têm naturezas claramente
distintas, e por fim, seja porque tanto o "custo", quanto a
"despesa dedutível" são elementos essenciais para a definição e
distinção de renda e lucro, mas não o são para faturamento ou receita bruta”.
As teses guerreadas
pelo CARF são merecedoras de acurada análise por parte dos contribuintes, visto
existirem argumentos jurídicos bastante consistentes. Alias o TRF – Tribunal Regional
Federal vem se posicionando favoravelmente baseada na tese do critério da
essencialidade ou relevância para determinar quais os insumos que podem compor a
base de calculo do PIS e da COFINS.
Vejamos
alguns posicionamentos Egrégia Corte.
III. TRF – TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL – Conceito de
Insumos baseado no critério da Essencialidade ou relevância - Posicionamento
Os Tribunais Regionais Federais em algumas regiões estão agasalhando a
tese do critério da essencialidade ou relevância para conceituar insumos para
efeito de crédito na formação da base de calculo do PIS e da COFINS.
O TRF da 3ª Região em recente decisão
através do Agravo de Instrumento Nº
0003109-80.2012.4.03.0000/SP, Relatora Des. Federal REGINA COSTA, 6ª
Turma, Julg. 08 de maio de 2012, DJe 11
de maio de 2012, assim se manifestou:
“Em sendo assim,
exsurge com clareza que, para a devida eficácia do sistema de
não-cumulatividade, é fundamental a definição do conceito de insumo, já
que as despesas efetuadas a esse título constituem créditos utilizáveis na
apuração do tributo devido”.
“Aliomar Baleeiro
doutrina que insumo é "uma algaravia de origem espanhola,
inexistente em português, empregada por alguns economistas para traduzir a
expressão inglesa input, isto é, o conjunto de fatores produtivos, como
matérias-primas, energia, trabalho, amortização do capital etc., empregados
pelo empresário para produzir o output, ou o produto final." (Direito
Tributário Brasileiro, 11ª ed., Rio de Janeiro, Forense, 2005, pp. 405-406,
destaques do original).
“As Leis ns. 10.637,
de 2002 e 10.833, de 2003, embora tenham instituído a sistemática da
não-cumulatividade para a contribuição ao PIS e para a COFINS, respectivamente,
não definem o que deva ser considerado insumo para tal fim. Tal indicação veio
a ser estabelecida, tão somente, mediante ato administrativo normativo,
inicialmente a Instrução Normativa SRF n. 247, de 2002 (art. 66, § 5º), e
atualmente a Instrução Normativa SRF 404, de 2004, que, ao dispor sobre a
incidência não cumulativa da COFINS, na forma estabelecida pela Lei nº 10.833,
de 2003, estatui:
"Art. 8º Do
valor apurado na forma do art. 7º, a pessoa jurídica pode descontar créditos,
determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:
I - das aquisições
efetuadas no mês:
a) de bens para
revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos nos incisos
III e IV do § 1º do art. 4º;
b) de bens e
serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados como insumos:
b.1) na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda; ou-
b.2) na prestação de
serviços;
(...)
§ 4º Para os efeitos
da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se como insumos:
I - utilizados na
fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) a matéria-prima, o
produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que
sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades
físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em
fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;
b) os serviços
prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na
produção ou fabricação do produto;
II - utilizados na
prestação de serviços:
a) os bens aplicados
ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no
ativo imobilizado; e
b) os serviços
prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na
prestação do serviço." (destaques meus).
Cabe observar que o
regramento estampado nas Instruções Normativas SRF 247, de 2002, bem como na
404, de 2004, ao autorizar o creditamento das aquisições de bens e serviços
utilizados como insumos na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda, ou na prestação de serviços, traduz o conceito de insumo
inerente ao sistema de não-cumulatividade próprio de impostos incidentes sobre
operações que tenham por objeto bens, no caso, do Imposto sobre Produtos
Industrializados - IPI.
Desse modo, exsurge
claro o descompasso existente entre o sistema de não-cumulatividade
estabelecido para contribuições cuja base de cálculo é a receita bruta ou o
faturamento, e a disciplina de creditamento, instituída administrativamente,
que considera insumos apenas as despesas efetuadas com a aquisição de bens e
serviços utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda, ou na prestação de serviços, inspirada na disciplina do IPI.
Observe-se que a
vedação ao creditamento de despesas efetuadas a título de insumos implica
ofensa à sistemática da não-cumulatividade disciplinada nos diplomas legais
apontados e, em consequência, ao princípio da capacidade contributiva, uma vez
que tal proceder acarreta, ao revés, a cumulatividade das mencionadas
contribuições na hipótese em foco.
Ademais, remarque-se
que a vedação impugnada é fixada por ato administrativo, que induvidosamente
desborda os limites legais, uma vez que compromete a eficácia do sistema de
não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS tal como definido nas
leis apontadas.
Diante de tal
quadro, impõe-se concluir pela ilegalidade da disciplina de creditamento
estatuída pelas Instruções Normativas SRF 247, de 2002 e 404, de 2004.
Nesse cenário,
revela-se adequado tomar-se o conceito de insumo segundo o critério da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
Marco Aurélio Greco,
ao dissertar sobre a questão, pondera:
"De fato, serão
as circunstâncias de cada atividade, de cada empreendimento e, mais, até mesmo
de cada produto a ser vendido que determinarão a dimensão temporal dentro da
qual reconhecer os bens e serviços utilizados como respectivos insumos. (...)
Cumpre, pois, afastar
a idéia preconcebida de que só é insumo aquilo direta e imediatamente utilizado
no momento final da obtenção do bem ou produto a ser vendido, como se não
existisse o empreendimento nem a atividade econômica como um todo, desempenhada
pelo contribuinte.
Por isso, entendo que
as regras contidas no § 4º do art. 8º da IN 404/2004 e no § 5º do art. 66 da IN
247/2002 restringem a amplitude que emana dos incisos II, do artigo 3º das Leis
n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003 e com elas conflitam. (...).
O critério a ser
aplicado, portanto, apóia-se na inerência do bem ou serviço à atividade
econômica desenvolvida pelo contribuinte (por decisão sua e/ou por delineamento
legal) e o grau de relevância que apresenta para ela. Se o bem adquirido
integra o desempenho da atividade, ainda que em fase anterior à obtenção do
produto final a ser vendido, e assume a importância de algo necessário à sua
existência ou útil para que possua determinada qualidade, então o bem estará
sendo utilizado como insumo daquela atividade (de produção, fabricação), pois
desde o momento de sua aquisição já se encontra em andamento a atividade
econômica que - vista global e unitariamente - desembocará num produto final a
ser vendido."
("Conceito de
insumo à luz da legislação de PIS/COFINS", in Revista Fórum de Direito
Tributário - RFDT, Belo Horizonte, n. 34, jul./ago. 2008, p. 6, destaques do
original).
Adotando essa linha
de raciocínio, a recente decisão da Câmara Superior da 3ª Seção do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, a qual fixou que o conceito de
insumo, para a contribuição ao PIS e a COFINS, não é tão amplo como o da
legislação do Imposto sobre a Renda, nem tão restrito como o do Imposto sobre
Produtos Industrializados, sendo o caso de analisar-se cada caso específico, já
que o processo produtivo é bastante distinto entre as empresas. No caso então
analisado, entendeu-se que as despesas com a aquisição de uniformes dos
empregados de um frigorífico geraram créditos para efeito de não-cumulatividade
dessas contribuições, por consistirem produtos essenciais à produção da
empresa, ainda que não consumidos durante o processo produtivo (Frigorífico
Frangosul, j. 09.11.2011).
(AG Instrumento
Nº 0003109-80.2012.4.03.0000/SP, Relatora Des Federal REGINA COSTA, 6ª
Turma, Julg. 08 de maio de 2012, DJe 11
de maio de 2012, TRF 3ª Região)
A 4ª Região do TRF, em recentíssima
decisão através da Apelação Cível nº 0000007-25.2010.404.7200/SC, 1ª Turma, Relator
Juiz Federal Leandro Paulsen, julg. 26/06/2012, DJe 04/07/2012, também, assim
se revelou conforme Ementa a seguir colacionada.
“TRIBUTÁRIO.
PIS. COFINS.
REGIME NÃO CUMULATIVO. DISTINÇÃO. CONTEÚDO. LEIS Nº 10.637/2002 E 10.833/2003,
ART. 3º, INCISO II. LISTA EXEMPLIFICATIVA”.
“1. A técnica empregada para concretizar a não cumulatividade de PIS e COFINS se dá
por meio da apuração de uma série de créditos pelo próprio contribuinte, para
dedução do valor a ser recolhido a título de PIS e de COFINS”.
“2.
A coerência de um sistema de não cumulatividade de tributo direto sobre a
receita exige que se considere o universo de receitas e o universo de despesas
necessárias para obtê-las, considerados à luz da finalidade de evitar
sobreposição das contribuições e, portanto, de eventuais ônus que a tal título
já tenham sido suportados pelas empresas com quem se contratou”.
“3.
Tratando-se de tributo direto que incide sobre a totalidade das receitas
auferidas pela empresa, digam ou não respeito à atividade que constitui seu
objeto social, os créditos devem ser apurados relativamente a todas as despesas
realizadas junto a pessoas jurídicas sujeitas à contribuição, necessárias à obtenção
da receita”.
“4. O crédito, em matéria de PIS e COFINS, não é um crédito meramente físico, que pressuponha, como no IPI, a integração do insumo ao produto final ou seu uso ou exaurimento no processo produtivo”.
“4. O crédito, em matéria de PIS e COFINS, não é um crédito meramente físico, que pressuponha, como no IPI, a integração do insumo ao produto final ou seu uso ou exaurimento no processo produtivo”.
“5.
O rol de despesas que enseja creditamento, nos termos do art. 3º das Leis
10.637/02 e 10.833/03, possui caráter meramente exemplificativo. Restritivas
são as vedações expressamente estabelecidas por lei”.
“6.
O art. 111 do CTN não se aplica no caso, porquanto não se trata de suspensão ou
exclusão do crédito tributário, outorga de isenção ou dispensa do cumprimento
de obrigações tributárias acessórias”.
Nota-se através dos precedentes
colacionados que a 3ª e 4ª Região do TRF ampliou o conceito de insumos por entender
que o rol de despesas que enseja o creditamento previsto na legislação vigente
possui caráter meramente exemplificativo, dando ênfase ao critério da
essencialidade ou relevância no desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo contribuinte.
IV. STJ – SUPERIOR TRIBUNAL
DE JUSTIÇA
Por fim, o tema encontra-se em discussão no Egrégio Superior
Tribunal de Justiça, em sede de recurso especial, aguardando-se a conclusão do
julgamento em razão de pedido de vista. O Sr. Ministro Relator votou no sentido
de dar provimento ao recurso para assegurar o direito da Recorrente, indústria
alimentícia, de aproveitar os créditos do PIS e da COFINS não-cumulativos
decorrentes da aquisição de materiais de limpeza e desinfecção, bem como
serviços de dedetização aplicados no ambiente produtivo (REsp 1.246.317-MG, 2ª
T., Rel. Min. Campbell Marques, acompanhado pelos Mins. Castro Meira e Humberto
Martins; pediu vista o Min. Herman Benjamim; em 16.06.2011).
É esperado para este
semestre a retomada do julgamento, aguardemos.
