PIS E COFINS – Não Cumulatividade – TRF Amplia o Conceito de Insumos para efeito de Crédito

O Tribunal Regional Federal em recentes julgados vem ampliando o conceito de insumos para efeito de crédito do PIS e da COFINS Não Cumulativo.

Antes, porém, de entrarmos no cerne da questão, vejamos o posicionamento da Receita Federal do Brasil, do CARF – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais e ao final o status do Recurso Especial perante o STJ – Superior Tribunal de Justiça que trata do tema.

I. Receita Federal do Brasil – Posição

O legislador infraconstitucional instituiu as contribuições sociais do PIS e da COFINS sob a égide do Princípio da Não Cumulatividade através das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, art. 3º, II, delimitando; entre outros; a apropriação de créditos aos valores relativos aos bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes.

Diante da multiplicidade de custos que podem gerar créditos de PIS e COFINS, e tendo em vista que as leis instituidoras do regime não cumulativo trouxeram conceitos abstratos com relação aos créditos a ser utilizados, à Receita Federal do Brasil editou as Instruções Normativas nº. 247/2002, art. 66, § 5º e nº. 404/2004, art. 8º, § 4º, restringindo o alcance do conceito de gastos que podem gerar créditos de PIS e da COFINS.

Segundo os referidos atos administrativos somente os gastos com insumos utilizados na produção de bens ou na prestação de serviços poderiam gerar os créditos de PIS e COFINS.

Baseado em tais premissas o órgão que administra os tributos federais consolidou entendimento através de inúmeras soluções de consultas, entre elas, a Solução de Consulta Interna nº 7 – SRRF03/Disit, de 27 de setembro de 2011 cujo texto é reproduzido parcialmente a seguir:

“11. Os bens e serviços que, atendidos determinados requisitos, geram direitos a crédito para fins de determinação do valor a recolher da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins são os que foram definidos pelo legislador, e que estão exaustivamente listados (hipóteses numerus clausus, e não meramente exemplificativas) nos artigos que dispõem sobre os créditos”.(Itálicos nossos)

“Como decorrência da expressa enumeração legal, não enseja crédito todo e qualquer custo ou despesa, ainda que necessário à atividade da pessoa jurídica. Assim, aspectos atinentes à existência ou necessidade de determinado custo ou despesa para o desempenho das atividades da pessoa jurídica não constituem parâmetro para avaliar se tais encargos geram ou não direito a crédito”.

“12. Como a utilização de crédito pelos contribuintes sujeitos à sistemática de apuração não cumulativa das contribuições para o PIS/Pasep e da Cofins implica em redução da contribuição devida, equivalendo a uma renúncia de receita, cumpre salientar o dever de obediência ao princípio da interpretação literal, sendo vedada a extensão da norma a casos nela não previstos, consoante o disposto no art. 111 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 Código Tributário Nacional (CTN)”. (Itálicos nossos)

Pelo que se depreende do texto, a Receita Federal do Brasil com base no Princípio da interpretação literal previsto no art. 111 do CTN – restringiu, sobremaneira, o direito ao crédito dos insumos ao determinar que não ensejará crédito todo e qualquer custo ou despesa, ainda que necessário à atividade.

II. CARF - CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECUROS FISCAIS

O CARF vem guerreando em duas vertentes, a primeira, os insumos devem ser conceituados de acordo com as despesas necessárias nos termos da legislação do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica; já a segunda, amplia o conceito de insumo previsto na legislação hodierna utilizando o critério da essencialidade ou relevância no desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.

Vejamos cada um deles.  

a)         Despesas Necessárias - Conceito do IRPJ – Posição Inovadora.

O CARF, por sua vez, ao julgar o recurso voluntário interposto no âmbito do processo nº. 11020.001952/2006-22, Recurso nº 369.519, Acórdão nº 3201-00.226 a 2ª Turma da 2ª Câmara do CARF, por unanimidade, alargou o conceito de insumo que gera o direito aos créditos do PIS e da COFINS na modalidade não-cumulativa. Segundo a decisão, todos os custos decorrentes de gastos feitos com pessoas jurídicas e que sejam necessários para a operação dos contribuintes devem gerar créditos para a apuração do PIS e da COFINS não cumulativos, aproximando o conceito de créditos das contribuições com o conceito de despesas dedutíveis para a apuração do IRPJ, transcrito a seguir:

"É de se concluir, portanto, que o termo 'insumo' utilizado para o cálculo do PIS e da COFINS não cumulativos deve necessariamente compreender os custos e despesas operacionais da pessoa jurídica, na forma definida nos artigos 290 e 299 do RIR/99, e não se limitar apenas ao conceito trazido pelas Instruções Normativas nº. 247/02 e 404/04 (embasadas exclusivamente na (inaplicável) legislação do IPI)."

Em virtude da decisão proferida, a Fazenda Nacional opôs Embargos de Declaração e rejeitado por unanimidade pelos membros do Colegiado cujo teor é parcialmente colacionado:

“Supostas Contradições”

“A primeira contradição apontada pela Embargante é no que diz respeito ao fato de que a doutrina do Marco Aurélio Grego, citada no acórdão embargado, seria contraditória à decisão ora analisada, na medida em que dita doutrina afirma não existir dispositivo que, categoricamente, determine que insumo deva ser entendido como algo assim regulado pela legislação do IPI, enquanto que, por outro lado, nenhum dispositivo legal determina a equiparação de insumo à legislação do IRPJ.

Ora, não há qualquer contradição entre a doutrina de Marco Aurélio Greco e a decisão embargada, muito pelo contrário, este serve apenas como suporte à impossibilidade de utilização dos conceitos trazidos na legislação do IPI para a sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS.

Portanto, não existe qualquer contradição no acórdão guerreado, na medida em que a doutrina ora analisada serviu para suportar o afastamento da aplicação do conceito de IPI para o caso concreto, de sorte a abrir espaço para se demonstrar a aplicabilidade do conceito de insumo existente na legislação de IRPJ.

Superada a primeira contradição apontada pela Embargante, cumpre agora enfrentar a segunda, qual seja: a afirmação, no acórdão embargado, que não se pode equiparar conceitos e situações relacionados a tributos de materialidade distintas, como receita e industrialização, quando, posteriormente, equipara tais conceitos e situações em relação a dois tributos de materialidade igualmente distintas (receita e lucro líquido).

Em nosso sistema jurídico, vê se que não se pode equiparar conceitos e situações relacionados a tributos de materialidade absolutamente distinta, no caso, receita (PIS/COFINS) e industrialização de produto (IPI).

A Embargante não se ateve que, embora a materialidade de receita e lucro sejam distintas, apresentam maiores similitudes do que a materialidade de receita e industrialização”.(CARF - Processo nº 11020.001952/200622; Recurso nº 369.519 Embargos; Acórdão nº 3202000.423, 3ª Seção - – 2ª Câmara / 2ª Turma Ordinária, jul. de 25 de janeiro de 2012; Voto - Gilberto de Castro Moreira Junior – Conselheiro Relator; José Luiz Novo Rossari – Conselheiro Presidente).

b)         Despesas – Critério da Essencialidade ou Relevância - Posição

 

Há outra corrente no CARF sustentando que o conceito de insumos deve estar atrelado à essencialidade ou relevância no desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte, portanto, menos abrangente que a precedente.

Vamos a ela.

Preliminarmente, é bom que se diga que a decisão (transcrição parcial) dos julgadores que originou o recurso identificado a seguir, foi assim proferida: “INSUMOS - Apenas os bens e serviços aplicados ou consumidos diretamente na fabricação do produto destinado à venda podem ser considerados insumos para efeito de cálculo de créditos a serem descontados da Contribuição para o PIS/Pasep no regime de incidência não-cumulativa”; portanto, a decisão foi pelo conceito de insumos estabelecido pelo critério do crédito físico, isto é, bens e serviços aplicados ou consumidos diretamente na fabricação do produto destinado à venda.

O CARF ao julgar a presente decisão consubstanciada no Processo nº 10630.720183/200614 através do Recurso Voluntário nº 32.010.00889, o Conselheiro Relator Marcelo Ribeiro Nogueira no Acórdão nº 320100.889, – 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, jul. de 29 de fevereiro de 2012, em seu voto alterou o conceito de insumos dando uma extensão maior, isto é, além do crédito físico deve se buscar o critério da essencialidade conforme reproduzido parcialmente abaixo.

“A contribuição ao PIS e a COFINS não incidem unicamente sobre produtos industrializados, nem só sobre a venda de mercadorias, também não incide sobre todos os ingressos de recursos no patrimônio da empresa, estas contribuições incidem sobre somente sobre os ingressos que devam ser qualificados como integrantes da receita bruta, ou melhor, da receita bruta oriunda da venda de mercadorias, de serviços e da combinação destes”. (grifos nossos)

“Assim, é da lógica do sistema tributário nacional que a não cumulatividade destas contribuições esteja intimamente ligada aos custos e despesas incorridos pelo contribuinte para o desenvolvimento regular de sua empresa, ou seja, se relacione diretamente com as necessidades existentes para a geração desta mesma receita bruta”.

Diz, ainda, o ilustre relator em seu voto:

“Alguns buscam a aproximação do conceito de crédito para o PIS/COFINS com os conceitos de custo e despesa dedutível para o Imposto de Renda e a contribuição social sobre o lucro. O argumento é sedutor, pois o lucro é parcela da receita bruta, portanto, a proximidade dos conceitos parece tornar esta analogia mais consistente”.

“Contudo, não estou convencido disto, seja porque o Imposto de Renda onera a todas as pessoas jurídicas sem considerar suas especificidades e/ou as diferenças setoriais, seja porque não há como, para interpretar novas normas jurídicas, se buscar igualar tributos que têm naturezas claramente distintas, e por fim, seja porque tanto o "custo", quanto a "despesa dedutível" são elementos essenciais para a definição e distinção de renda e lucro, mas não o são para faturamento ou receita bruta”.

As teses guerreadas pelo CARF são merecedoras de acurada análise por parte dos contribuintes, visto existirem argumentos jurídicos bastante consistentes. Alias o TRF – Tribunal Regional Federal vem se posicionando favoravelmente baseada na tese do critério da essencialidade ou relevância para determinar quais os insumos que podem compor a base de calculo do PIS e da COFINS.

Vejamos alguns posicionamentos Egrégia Corte.  

III. TRF – TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL – Conceito de Insumos baseado no critério da Essencialidade ou relevância - Posicionamento

Os Tribunais Regionais Federais em algumas regiões estão agasalhando a tese do critério da essencialidade ou relevância para conceituar insumos para efeito de crédito na formação da base de calculo do PIS e da COFINS.  

 O TRF da 3ª Região em recente decisão através do Agravo de Instrumento Nº 0003109-80.2012.4.03.0000/SP, Relatora Des. Federal REGINA COSTA, 6ª Turma, Julg. 08 de maio de 2012, DJe 11 de maio de 2012, assim se manifestou:

“Em sendo assim, exsurge com clareza que, para a devida eficácia do sistema de não-cumulatividade, é fundamental a definição do conceito de insumo, já que as despesas efetuadas a esse título constituem créditos utilizáveis na apuração do tributo devido”.

“Aliomar Baleeiro doutrina que insumo é "uma algaravia de origem espanhola, inexistente em português, empregada por alguns economistas para traduzir a expressão inglesa input, isto é, o conjunto de fatores produtivos, como matérias-primas, energia, trabalho, amortização do capital etc., empregados pelo empresário para produzir o output, ou o produto final." (Direito Tributário Brasileiro, 11ª ed., Rio de Janeiro, Forense, 2005, pp. 405-406, destaques do original).

“As Leis ns. 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003, embora tenham instituído a sistemática da não-cumulatividade para a contribuição ao PIS e para a COFINS, respectivamente, não definem o que deva ser considerado insumo para tal fim. Tal indicação veio a ser estabelecida, tão somente, mediante ato administrativo normativo, inicialmente a Instrução Normativa SRF n. 247, de 2002 (art. 66, § 5º), e atualmente a Instrução Normativa SRF 404, de 2004, que, ao dispor sobre a incidência não cumulativa da COFINS, na forma estabelecida pela Lei nº 10.833, de 2003, estatui:

"Art. 8º Do valor apurado na forma do art. 7º, a pessoa jurídica pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:

I - das aquisições efetuadas no mês:

a) de bens para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos nos incisos III e IV do § 1º do art. 4º;

b) de bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados como insumos:

b.1) na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; ou-

b.2) na prestação de serviços;

(...)

§ 4º Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se como insumos:

I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:

a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;

b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;

II - utilizados na prestação de serviços:

a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e

b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço." (destaques meus).

Cabe observar que o regramento estampado nas Instruções Normativas SRF 247, de 2002, bem como na 404, de 2004, ao autorizar o creditamento das aquisições de bens e serviços utilizados como insumos na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, ou na prestação de serviços, traduz o conceito de insumo inerente ao sistema de não-cumulatividade próprio de impostos incidentes sobre operações que tenham por objeto bens, no caso, do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI.

Desse modo, exsurge claro o descompasso existente entre o sistema de não-cumulatividade estabelecido para contribuições cuja base de cálculo é a receita bruta ou o faturamento, e a disciplina de creditamento, instituída administrativamente, que considera insumos apenas as despesas efetuadas com a aquisição de bens e serviços utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, ou na prestação de serviços, inspirada na disciplina do IPI.

Observe-se que a vedação ao creditamento de despesas efetuadas a título de insumos implica ofensa à sistemática da não-cumulatividade disciplinada nos diplomas legais apontados e, em consequência, ao princípio da capacidade contributiva, uma vez que tal proceder acarreta, ao revés, a cumulatividade das mencionadas contribuições na hipótese em foco.

Ademais, remarque-se que a vedação impugnada é fixada por ato administrativo, que induvidosamente desborda os limites legais, uma vez que compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS tal como definido nas leis apontadas.

Diante de tal quadro, impõe-se concluir pela ilegalidade da disciplina de creditamento estatuída pelas Instruções Normativas SRF 247, de 2002 e 404, de 2004.

Nesse cenário, revela-se adequado tomar-se o conceito de insumo segundo o critério da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.

Marco Aurélio Greco, ao dissertar sobre a questão, pondera:

"De fato, serão as circunstâncias de cada atividade, de cada empreendimento e, mais, até mesmo de cada produto a ser vendido que determinarão a dimensão temporal dentro da qual reconhecer os bens e serviços utilizados como respectivos insumos. (...)

Cumpre, pois, afastar a idéia preconcebida de que só é insumo aquilo direta e imediatamente utilizado no momento final da obtenção do bem ou produto a ser vendido, como se não existisse o empreendimento nem a atividade econômica como um todo, desempenhada pelo contribuinte.

Por isso, entendo que as regras contidas no § 4º do art. 8º da IN 404/2004 e no § 5º do art. 66 da IN 247/2002 restringem a amplitude que emana dos incisos II, do artigo 3º das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003 e com elas conflitam. (...).

O critério a ser aplicado, portanto, apóia-se na inerência do bem ou serviço à atividade econômica desenvolvida pelo contribuinte (por decisão sua e/ou por delineamento legal) e o grau de relevância que apresenta para ela. Se o bem adquirido integra o desempenho da atividade, ainda que em fase anterior à obtenção do produto final a ser vendido, e assume a importância de algo necessário à sua existência ou útil para que possua determinada qualidade, então o bem estará sendo utilizado como insumo daquela atividade (de produção, fabricação), pois desde o momento de sua aquisição já se encontra em andamento a atividade econômica que - vista global e unitariamente - desembocará num produto final a ser vendido."

("Conceito de insumo à luz da legislação de PIS/COFINS", in Revista Fórum de Direito Tributário - RFDT, Belo Horizonte, n. 34, jul./ago. 2008, p. 6, destaques do original).

Adotando essa linha de raciocínio, a recente decisão da Câmara Superior da 3ª Seção do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, a qual fixou que o conceito de insumo, para a contribuição ao PIS e a COFINS, não é tão amplo como o da legislação do Imposto sobre a Renda, nem tão restrito como o do Imposto sobre Produtos Industrializados, sendo o caso de analisar-se cada caso específico, já que o processo produtivo é bastante distinto entre as empresas. No caso então analisado, entendeu-se que as despesas com a aquisição de uniformes dos empregados de um frigorífico geraram créditos para efeito de não-cumulatividade dessas contribuições, por consistirem produtos essenciais à produção da empresa, ainda que não consumidos durante o processo produtivo (Frigorífico Frangosul, j. 09.11.2011).

(AG Instrumento Nº 0003109-80.2012.4.03.0000/SP, Relatora Des Federal REGINA COSTA, 6ª Turma, Julg. 08 de maio de 2012, DJe 11 de maio de 2012, TRF 3ª Região)

A 4ª Região do TRF, em recentíssima decisão através da Apelação Cível nº 0000007-25.2010.404.7200/SC, 1ª Turma, Relator Juiz Federal Leandro Paulsen, julg. 26/06/2012, DJe 04/07/2012, também, assim se revelou conforme Ementa a seguir colacionada.

“TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. DISTINÇÃO. CONTEÚDO. LEIS Nº 10.637/2002 E 10.833/2003, ART. 3º, INCISO II. LISTA EXEMPLIFICATIVA”.

“1. A técnica empregada para concretizar a não cumulatividade de PIS e COFINS se dá por meio da apuração de uma série de créditos pelo próprio contribuinte, para dedução do valor a ser recolhido a título de PIS e de COFINS”.

“2. A coerência de um sistema de não cumulatividade de tributo direto sobre a receita exige que se considere o universo de receitas e o universo de despesas necessárias para obtê-las, considerados à luz da finalidade de evitar sobreposição das contribuições e, portanto, de eventuais ônus que a tal título já tenham sido suportados pelas empresas com quem se contratou”.

“3. Tratando-se de tributo direto que incide sobre a totalidade das receitas auferidas pela empresa, digam ou não respeito à atividade que constitui seu objeto social, os créditos devem ser apurados relativamente a todas as despesas realizadas junto a pessoas jurídicas sujeitas à contribuição, necessárias à obtenção da receita”.
“4. O crédito, em matéria de PIS e COFINS, não é um crédito meramente físico, que pressuponha, como no IPI, a integração do insumo ao produto final ou seu uso ou exaurimento no processo produtivo”.

“5. O rol de despesas que enseja creditamento, nos termos do art. 3º das Leis 10.637/02 e 10.833/03, possui caráter meramente exemplificativo. Restritivas são as vedações expressamente estabelecidas por lei”.

“6. O art. 111 do CTN não se aplica no caso, porquanto não se trata de suspensão ou exclusão do crédito tributário, outorga de isenção ou dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias”.

Nota-se através dos precedentes colacionados que a 3ª e 4ª Região do TRF ampliou o conceito de insumos por entender que o rol de despesas que enseja o creditamento previsto na legislação vigente possui caráter meramente exemplificativo, dando ênfase ao critério da essencialidade ou relevância no desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.

IV. STJ – SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA

Por fim, o tema encontra-se em discussão no Egrégio Superior Tribunal de Justiça, em sede de recurso especial, aguardando-se a conclusão do julgamento em razão de pedido de vista. O Sr. Ministro Relator votou no sentido de dar provimento ao recurso para assegurar o direito da Recorrente, indústria alimentícia, de aproveitar os créditos do PIS e da COFINS não-cumulativos decorrentes da aquisição de materiais de limpeza e desinfecção, bem como serviços de dedetização aplicados no ambiente produtivo (REsp 1.246.317-MG, 2ª T., Rel. Min. Campbell Marques, acompanhado pelos Mins. Castro Meira e Humberto Martins; pediu vista o Min. Herman Benjamim; em 16.06.2011).

É esperado para este semestre a retomada do julgamento, aguardemos.